A tributação dos lucros do exterior e os tratados para evitar a dupla tributação da renda

“A tributação dos lucros do exterior e os tratados para evitar a dupla tributação da renda”, in “PRINCÍPIOS DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO – Estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres.” Rio de Janeiro, Renovar, 2006, p. 863-890, obra coletiva organizada por Adilson Rodrigues Pires e Heleno Taveira Tôrres.

 

Objeto e premissa

A partir da edição da Lei nº 9.249/95 o Brasil instaurou uma nova sistemática de tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital de fonte externa. No entanto, permanecem com plena validade e eficácia uma variedade de Tratados firmados pelo Brasil destinados a evitar a dupla tributação da renda. Assim sendo, necessário analisar a compatibilidade do regime tributário interno brasileiro com a sistemática prevista naqueles Tratados.

O presente estudo é realizado sob a premissa de ser absolutamente constitucional a legislação brasileira que estabelece a tributação dos lucros auferidos no exterior por empresa residente no Brasil, diretamente, ou indiretamente atuando através de sociedades controladas ou coligadas.

As críticas que tal legislação vêm sofrendo por parte da doutrina, sendo inclusive objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, não serão tomadas em consideração na presente análise que, repita-se, assume como inteiramente válida a normatividade brasileira.

1. Regime interno brasileiro

1.1.O regime anterior: princípio da territorialidade

Desde longa data, o Brasil sempre abdicou da competência para alcançar os lucros auferidos no exterior, por pessoa jurídica residente no Brasil, através de empresas coligadas ou controladas.

A legislação brasileira inspirava-se no denominado princípio da territorialidade, segundo o qual estava alcançada pela norma tributária interna apenas a parcela do lucro que tivesse fonte de produção em território brasileiro.

Registre-se que através dos Decretos-leis nºs 2.397, de 22 de dezembro de 1987, e 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, o Brasil pretendeu implantar o princípio da universalidade no que tange às pessoas jurídicas. No entanto, o princípio da territorialidade foi revigorado meses depois pelo Decreto-Lei nº 2.429, de 15 de abril de 1988.

2. Regime atual

2.1: Escorço legislativo

Superada a tentativa dos Decretos-leis nºs 2.397 e 2.413, de 1987 e 1988, respectivamente, o princípio da universalidade da tributação da renda das pessoas jurídicas foi definitivamente instituído pela Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.

A exposição de motivos do projeto de lei apresentado ao Congresso Nacional pelo Poder Executivo deixa clara a intenção objetivada com a adoção do princípio da universalidade:

“14. Adota-se, com a tributação da renda auferida fora do País, medida tendente a combater a elisão e o planejamento fiscais, uma vez que o sistema atual – baseado na territorialidade da renda, propicia que as empresas passem a alocar lucros a filiais ou subsidiárias situadas em paraísos fiscais. Intenta-se, ainda, harmonizar o tratamento tributário dos rendimentos, equalizando a tributação das pessoas jurídicas à das pessoas físicas, cujos rendimentos externos já estão sujeitos ao imposto de renda na forma da legislação em vigor.”

Com a aprovação do projeto de lei enviado pelo Poder Executivo, o princípio da universalidade da tributação da renda das pessoas jurídicas restou consagrado nos artigos 25 e 26 da Lei nº 9.249/95, “verbis”:

“Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.

• 1º Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:

I – os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil;

II – caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais;

• 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:

I – as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira;

II – os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;

III – se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento;

IV – as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.

• 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:

I – os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;

II – os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica;

III – se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de encerramento da pessoa jurídica;

IV – a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações financeiras da coligada.

• 4º Os lucros a que se referem os §§ 2º e 3º serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada.
• 5º Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não serão compensados com lucros auferidos no Brasil.
• 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º.

Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.

• 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
• 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
• 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.

Art. 27.As pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real.”

A Lei nº 9.249/95 sofreu imediata contestação doutrinária, pois impunha a tributação do resultado de filiais, sucursais, coligadas e controladas no exterior de empresas residentes no Brasil, independentemente de deliberação da empresa produtora do lucro (no exterior) acerca da destinação deste lucro.

Em resposta a tal questionamento, foi editada a Instrução Normativa nº 38, de 27 de junho de 1996, a qual determinou que “os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido do período-base, para efeito de determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados”. E adiante aquela Instrução Normativa estabeleceu as hipóteses ou fatos indicativos da disponibilização dos lucros.

Novas críticas surgiram contra a aludida instrução Normativa haja vista a circunstância de que, ao prever as hipóteses de disponibilização, teria invadido esfera reservada à disciplina legal, em ofensa ao princípio da legalidade tributária.

Em nova resposta, o Poder Público Federal aprovou a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, a qual, em linhas gerais, transformou em lei as hipóteses de disponibilização antes contempladas pela Instrução Normativa nº 38/96. Novas hipóteses de disponibilização dos lucros foram acrescentadas pela Lei nº 9.959, de 27 de janeiro de 2000.

Alteração legislativa importante ocorreu posteriormente por intermédio da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, cujo artigo 74 estabeleceu:

“Art. 74.  Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n^o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.

Parágrafo único.  Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.”

Este dispositivo legal, mesmo sem revogar expressamente o previsto na Lei nº 9.532/97, contemplou uma hipótese geral de disponibilização dos lucros auferidos por coligada ou controlada no exterior, qual seja, a data da apuração do lucro no balanço da entidade estrangeira.

Em regulamentação à aludida Medida Provisória, foi editada a Instrução Normativa nº 213, de 7 de outubro de 2002, segundo a qual (art. 7º, § 1º) os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

No entanto, a Secretaria da Receita Federal, respondendo a processos de consulta (Consultas nº 54/03 e 55/03, da 9ª RF), esclareceu que a contrapartida de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras, coligadas ou controladas que não funcionem no país, gerado em função de variação cambial, não deve ser adicionada na empresa controladora ou coligada residente no Brasil.

Em outro dizer, na forma da aludida Instrução Normativa, o resultado positivo da equivalência patrimonial deve consistir no meio de tradução, na pessoa jurídica brasileira, apenas da parcela do lucro que cabe a esta no balanço da sociedade estrangeira coligada ou controlada, excluído de valores que representem variação cambial do investimento no exterior.

2.2. Lucros, rendimentos e ganhos de capital

Fundamental observar o tratamento diferenciado que a legislação pátria estabelece para lucros, rendimentos e ganhos de capital de fonte externa.

Pelo regime jurídico brasileiro, devem ser oferecidos à tributação os lucros auferidos no exterior apurados por filiais e sucursais de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os decorrentes de participações societárias, inclusive em controladas e coligadas.

Em outras palavras, a lei brasileira capta, no Brasil, o reflexo de renda auferida por outra entidade que não a residente o Brasil. Tributa-se, assim, uma renda auferida indiretamente pela empresa brasileira.

O mesmo não ocorre com os rendimentos e ganhos de capital, pois a lei brasileira determina que os rendimentos e ganhos de capital que devem ser oferecidos à tributação são aqueles auferidos no exterior diretamente pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Cf. IN 213/02, art. 1º, § 2º).

Observe-se que o regime interno brasileiro porque dirige-se à tributação apenas dos lucros (considerados automaticamente disponibilizados) não prevê a tributação em separado dos dividendos. Neste sentido, ALBERTO XAVIER anota que:

“A lei não previu a hipótese de tributação dos dividendos de controladas ou coligadas estrangeiras porque preferiu atingir os lucros destas, na sua totalidade, independentemente da deliberação de seus órgãos societários no sentido de destiná-los a reservas ou distribuí-los aos sócios ou acionistas. Por uma palavra: a tributação no Brasil justifica-se apenas por uma presunção ou ficção de distribuição automática e integral do lucro da sociedade estrangeira, como se esta fosse fiscalmente transparente.”[1]

Portanto, independente da formulação que adote, o regime interno brasileiro tributa apenas o lucro auferido no exterior. Não estatui qualquer incidência sobre o dividendo distribuído pela entidade estrangeira em favor da brasileira. Lucro e dividendo são figuras autônomas na disciplina convencional e no regime interno, o que não autoriza a redução de uma figura em outra, por deliberação do intérprete.

• Princípio da universalidade e disponibilidade

A legislação brasileira reconhece a necessidade da disponibilização do lucro auferido no exterior como elemento indispensável à validade da incidência da regra de direito tributário interno que determina a adição ao lucro da empresa brasileira da parcela que proporcionalmente lhe cabe no lucro de coligada ou controlada sua no exterior.

Ao assim proceder, a legislação brasileira abraçou o princípio da universalidade da tributação da renda, o qual não prescinde na separação das entidades (empresa residente no Brasil e empresa controlada ou coligada em outra jurisdição), pelo contrário, o pressupõe.

É premissa da legislação brasileira a separação de entidades (pessoa jurídica residente no Brasil e sociedade controlada ou coligada no exterior), circunstância que é comprovada pelo vasto elenco de hipóteses de disponibilização do lucro (da empresa estrangeira em favor da brasileira) e que culminaram com o recente art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, regulado pela Instrução Normativa nº 213/03.

Nos termos desta última legislação, é justamente o reflexo do lucro apurado por uma empresa (a sediada no exterior) no lucro contábil de outra (residente no Brasil) – traduzido pelo resultado positivo de equivalência patrimonial – o fato que materializa e define economicamente o acréscimo que a empresa brasileira auferiu no exterior.

Aliás, a necessidade de disponibilidade do acréscimo patrimonial auferido no exterior por residente no Brasil constitui exigência inclusive do Código Tributário Nacional, o qual, na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, atribui à lei a missão de definir o momento em que ocorre a respectiva disponibilidade (art. 43, § 2º).

O princípio da universalidade não implica a automática desconsideração das personalidades jurídicas da empresa residente e da controlada ou coligada no exterior. Pelo contrário, assume a independência das entidades como pressuposto de sua operacionalidade, na medida em que exige, por imposição inclusive do Código Tributário Nacional, a disponibilidade como elemento indispensável à aplicação do regime tributário interno no que tange aos lucros de fonte externa.

Em outras palavras, só cabe cogitar do ato de disponibilidade (exigido pela legislação) de algo que integra o patrimônio de outra entidade. Disponibilizar é permitir que outrem possa acessar algo que até então está longe de seu alcance. A disponibilização, exigida pela legislação tributária brasileira, pressupõe o reconhecimento de dois sujeitos com identidades diferentes: aquele que disponibibiliza e aquele que acessa o objeto tornado disponível.

No regime tributário brasileiro, universalidade e disponibilidade são conceitos complementares e que têm um pressuposto comum, qual seja, a separação das entidades: pessoa jurídica residente no Brasil e empresa controlada ou coligada residente no exterior.

Evidentemente que as hipóteses de disponibilização previstas na lei tributária podem ser objeto de contestação doutrinária (como de fato o são), pela fórmula automática adotada, o que apenas confirma a premissa da separação de entidades.[2]

As hipóteses de disponibilização previstas na legislação brasileira podem não estar isentas de críticas doutrinárias, mas não se pode negar a sua existência e a preocupação do regime tributário brasileiro com o requisito disponibilidade, diferentemente do que ocorre com o sistema de outros países apoiados nas chamadas “Controlled Foreign Corporations” – CFC ou Regime de Transparência Internacional, onde a personalidade jurídica da empresa no exterior é desconsiderada.[3]

No fundo, o debate que se trava entre Fisco e contribuintes no Brasil atine à validade de se atribuir efeito fiscal positivo a um lançamento contábil (reflexo positivo da equivalência patrimonial, deduzida da eventual variação cambial do investimento), para fins de tributação do lucro auferido no exterior por entidade subsidiária (em sentido lato) da brasileira.

Entretanto, a legislação brasileira em nenhum momento desconsidera a existência ou a identidade da pessoa jurídica no exterior para efeito de alcançar, na sua controladora ou coligada no Brasil, os resultados por ela produzidos.

• Separação das entidades e Tratados

A afirmação de que a entidade estrangeira é reconhecida pela legislação brasileira como entidade autônoma – conclusão que se chega pela simples leitura da legislação tributária brasileira, preocupada com a disponibilização do lucro de uma empresa em favor de sua sócia – é fundamental quando se analisa o fenômeno da tributação da renda transnacional face à rede de Tratados para evitar a dupla tributação da renda.

Com efeito, todo o sistema de Tratados hoje em vigor apóia-se no conceito de residência, enquanto definidor do âmbito pessoal de aplicação de suas normas. A Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, por exemplo, ao delimitar o âmbito pessoal de sua aplicação confirma tal assertiva quando estatui que “This Convention shall apply to persons who are residentes of one or both of the Contracting States.”

A OCDE, através dos Comentários a sua Convenção-Modelo, diretriz interpretativa observada costumeiramente por todos os países que adotam tal Modelo na elaboração de seus respectivos Tratados para evitar a dupla tributação da renda (aí incluído o Brasil) define a importância do conceito de residência:

“1. The concept of ‘resident of a Contracting State’ has various functions and is of importance in three cases:

1. in determining a convention’s personal scope of application;
2. b) in solving cases where double taxation arises in consequence of double residence;
3. c) in solving cases where double taxation arises as a consequence of taxation in the State of residence and in the State of source or situs.”

O princípio da universalidade da tributação contemplado pela legislação brasileira, ao reconhecer a separação jurídica entre a entidade residente no Brasil (controladora ou coligada) e a entidade situada no exterior (controlada ou coligada), por conseqüência lógica, assume que a entidade estrangeira tem residência em outra jurisdição.

Se a entidade estrangeira tem residência em outra jurisdição, o regime jurídico aplicado aos rendimentos dela provenientes, a ela remetidos, ou nela produzidos, devem se submeter à disciplina das Convenções para evitar a dupla tributação da renda, caso evidentemente o Brasil tenha assinado tal Acordo com o Estado de residência da entidade estrangeira.

Negar residência à entidade estrangeira, o que seria conseqüência de negar-lhe personalidade jurídica, significaria simplesmente tornar “letra morta” toda a rede de Tratados assinados pelo Brasil, em evidente ato de insurreição internacional e flagrante e inaceitável ofensa ao pacta sunt servanda.

Por tudo o retro afirmado, não cremos tenha sido este o desejo do legislador pátrio, nem ser esta a melhor exegese para a questão.

Quando a renda for auferida no exterior por entidade com residência em país com o qual o Brasil tenha assinado Acordo para evitar a dupla tributação da renda, a legislação tributária brasileira sofrerá o “filtro” do estatuído pelos Países no respectivo Tratado, seja no que tange à competência do País para alcançar a referida renda, seja no que se refere a aspectos materiais da incidência (base de cálculo, alíquota, sistema de créditos ou isenção, etc.).

Portanto, a separação das entidades assumida pela lei tributária interna permite que o princípio da universalidade contemplado pelo regime brasileiro seja compatibilizado com a rede de Tratados para evitar a dupla tributação da renda assinados pelo Brasil.

2.5. Tratado é norma especial.

A Constituição Federal dispõe que compete à União Federal manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais (art. 21, I). A celebração dos Tratados internacionais compete privativamente ao Presidente da República, com o referendo do Congresso Nacional. Após a assinatura de um Tratado internacional, o Presidente da República inicia o processo de inserção do mesmo na ordem jurídica interna através da remessa do mesmo, através de Mensagem Presidencial, ao Congresso Nacional, onde é discutido e votado, separadamente, na Câmara dos Deputados e depois no Senado Federal. Aprovado o inteiro teor do Tratado, o Presidente do Senado Federal formaliza o consentimento do Parlamento através de Decreto Legislativo, após o que, o Presidente da República promulga, no Diário Oficial da União, o Tratado aprovado pelo Congresso Nacional.[4]

A ausência nas Constituições Brasileiras de regra que assegura a supremacia do direito internacional sobre o direito interno torna tormentosa a discussão acerca da validade e eficácia dos Tratados internacionais em território brasileiro. Como ensina J.F. REZEK, “o primado do direito das gentes sobre o direito nacional do Estado soberano é, ainda hoje, uma proposição doutrinária.”[5]

Em primeiro lugar, cumpre realçar a supremacia das disposições constitucionais sobre o teor das avenças internacionais. Neste sentido, a Constituição Brasileira é expressa ao submeter os Tratados internacionais ao controle de constitucionalidade efetuado, em última análise, pelo Supremo Tribunal Federal (art. 102, III, b). J.F.REZEK acentua que “Tão firme é a convicção de que a lei fundamental não pode sucumbir, em qualquer espécie de confronto, que nos sistemas mais obsequiosos para com o direito das gentes tornou-se encontrável o preceito segundo o qual todo tratado conflitante com a constituição só pode ser concluído depois de se promover a necessária reforma constitucional.”[6]

O Supremo Tribunal Federal em julgado célebre (RE nº 80004 – RTJ 83/809) decidiu, majoritariamente, que o conflito entre lei interna e Tratado internacional resolve-se pelas regras de solução de antinomias previstas na ordem jurídica interna, notadamente do princípio segundo o qual lex posterior derrogat lex priori. Decidiu a Corte Suprema que, tal como a lei interna, o Tratado expressa a vontade do legislador, razão pela qual a vontade expressa posteriormente deve prevalecer sobre a formulada em momento anterior.

Não obstante o silêncio do texto constitucional acerca da posição hierárquico-normativa dos Tratados na ordem jurídica interna, o Código Tributário Nacional – CTN dispõe (art. 98) que “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

Entendemos que não há relação de hierarquia normativa entre Tratado internacional em matéria tributária e a lei tributária interna ao contrário do que pode decorrer de uma interpretação literal no citado dispositivo do CTN.

O texto normativo inscrito no artigo 98 do CTN contém duas normas jurídicas: uma, segundo a qual, os Tratados internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e outra, determinando que os Tratados sejam observados pelas leis tributárias que os sobrevenha.

Parece-nos que a prevalência dos Tratados sobre as leis internas que lhes sucedem dá-se não porque estes se situam em patamar hierárquico-normativo superior, mas porque constituem lex specialis diante das leis internas. Entre Tratado e lei interna vigora uma relação de especialidade de fonte, já que promanam de fontes normativas diferentes e inconfundíveis.

Com efeito, o Tratado tributário consubstancia um acordo firmado pelo Brasil com outras nações acerca de determinado tratamento tributário. Portanto, ainda que promulgado pelo Presidente da República através de Decreto Presidencial, o teor normativo deste aplica-se, por óbvio, somente às situações albergadas pelas disposições do Tratado que, evidentemente, só alcançam pessoas submetidas à lei dos países signatários do Tratado.

Em outras palavras, a lei interna estabelece a regra tributária geral que alcança, em princípio, a todos os contribuintes submetidos à lei brasileira, enquanto que o Tratado afasta a aplicação da lei interna (geral) naquilo que o mesmo dispuser em sentido diverso, mantendo, assim, intacta a legislação interna no que tange à regência das situações envolvendo destinatários da regra geral jurídica não albergados pelo Tratado.

Não há que se falar em revogação da lei interna pelo Tratado, pois a mesma continua válida no que tange à regência das situações não disciplinadas no Tratado e, sobretudo, porque Tratado e lei interna são normas jurídicas situadas em ordens jurídicas (planos, dimensões) diferentes, dada a especialidade de fonte normativa. Por outro lado, modifica-se a interpretação do direito interno anterior ao Tratado, pois este afasta a aplicação daquele sobre o que dispuser em sentido diverso, sem, contudo, revogá-lo.

Vale dizer, a relação entre a norma convencional e a norma do direito infraconstitucional interno não se estabelece ao nível da validade normativa e sim da aplicação concreta à situação subjacente, isto é, a relação entre ambas ocorre sempre diante de discursos de aplicação do direito.[7]

Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal confere precedência aos Tratados de extradição sobre as leis internas, não em razão de uma suposta primazia hierárquico-normativa do direito internacional sobre o direito interno, mas por entender que a eventual antinomia entre ambos resolve-se pelo critério da lex specialis.[8]

Logo, como acreditamos que a Constituição Federal não admite tal superioridade hierárquica aos Tratados, entendemos que a eventual antinomia entre os Tratados e o direito interno, em matéria tributária, à luz do que dispõe o artigo 98 do CTN, resolve-se, no âmbito da eficácia (discurso de aplicação) e não da validade (“revogação”), pela prevalência dos Tratados sobre o direito interno, haja vista a especialidade de que aqueles se revestem em relação a este.

A prevalência das regras tributárias contempladas em Tratados internacionais em face do Direito Interno é amplamente reconhecida pela Jurisprudência Administrativa Federal,[9] e pela própria Administração Tributária Brasileira.[10]

• Conclusão parcial

Desta forma, no regime jurídico interno, tributa-se a empresa residente no Brasil por resultados por ela auferidos no exterior:

1. diretamente através de rendimentos e ganhos de capital;
2. indiretamente, através das hipóteses de disponibilização dos lucros apurados por filiais, sucursais,controladas ou coligadas.

Na existência de Tratado para evitar a dupla tributação da renda assinado entre o Brasil e o país de residência da entidade controlada ou coligada no exterior, obedecer-se-á a normatividade estabelecida na Convenção, por força do caráter de norma especial que a norma convencional tem no sistema jurídico brasileiro.

3.Regime convencional

3.1. Objetivo

O desenvolvimento do comércio internacional e o caráter crescentemente transnacional das empresas exigiram que os Estados nacionais criassem uma rede de Tratados regulando a tributação das rendas geradas nas operações transnacionais, evitando, assim, a geração de embaraços à concorrência.

Os aludidos Tratados objetivam, através da prévia definição de competências impositivas entre os Estados Contratantes, evitar o chamado “conflito positivo de tributação” que se traduz no fenômeno da dupla tributação internacional, de relevância jurídica, entendida na dicção de VICTOR UCKMAR, como as hipóteses onde são aplicáveis tributos semelhantes em dois ou mais Estados sobre um mesmo contribuinte, relativamente a mesma fattispecie e por um mesmo período de tempo.[11]

Os conflitos positivos de tributação ocorrem porque os sistemas fiscais nacionais são independentes em razão da própria soberania estatal. Tal independência se manifesta seja na adoção de princípios diversos (de residência, de fonte ou de nacionalidade) na legislação tributária, seja como resultado de diferentes qualificações jurídicas para o mesmo fato econômico, e.g., uma determinada renda pode ser lucro para um determinado Estado e dividendo para a legislação interna do outro. Daí a necessidade de uma prévia definição do Estado competente para qualificar cada respectiva renda, segundo as normas do seu direito tributário interno, bem como conferir o tratamento tributário pertinente segundo tal perspectiva.

O amplo desenvolvimento do comércio internacional no século passado exigiu que os Estados definissem entre si qual o sujeito ativo competente para tributar as diferentes rendas por ele geradas, daí a origem dos Tratados para evitar a dupla tributação da Renda. VICTOR UCKMAR[12] relata que, em uma discussão sobre a finalidade dos referidos Tratados, afirmou certa vez a SUPREMA CORTE DOS ESTADOS UNIDOS:

“Lo scopo principale della convenzione non è quello di garantire uma perfetta parità di trattamento – compito praticamente impossibile alla luce dei diversi ordinamenti tributari delle due nazioni – ma, piuttosto, come si desume dal preambolo della convenzione stessa, quello di facilitare gli scambi commerciali, attraverso la eliminazione della doppia imposizione, risultante dall’imposizione da parte di entrambi gli Stati sulla stessa transazione o sullo stesso reddito.”

É inegável, outrossim, que os Tratados também proporcionam um grau de certeza e de previsibilidade para que os contribuintes possam conduzir os seus negócios em escala transnacional. A definição da jurisdição tributária e os mutual agreement procedures destinados à resolução de problemas derivados da aplicação dos Tratados ajudam a contornar alguns dos difíceis obstáculos encontrados por um contribuinte que lida com diferentes Estados e com diferentes normas.[13]

3.2. Tratado é norma de competência e de filtro

Os Tratados para evitar a dupla tributação da renda consubstanciam juridicamente, em um primeiro plano, autênticas “normas de competência”, na medida em que têm por escopo central definir o sujeito ativo titular da competência para alcançar cada respectiva renda, caso, evidentemente, a legislação tributária interna do país autorizado para tributá-la determine a tributação desta renda.

A norma convencional, em sua essência, é uma norma de definição de competência, na medida em que, ao fim e ao cabo, estabelece o balizamento subjetivo, no que tange ao pólo ativo da relação obrigacional tributária.

Evidentemente que a norma convencional não tem por objeto exclusivo a definição do sujeito ativo da relação tributária.

Além de tal mister, pode, como não é raro ocorrer, regular também elementos da própria materialidade tributária, como base de cálculo e alíquota. No entanto, esta disciplina opera apenas em caráter negativo, como limitação, de eventual previsão na lei interna em descompasso com a norma convencional.

Exemplificando. Via de regra, os Tratados admitem que tanto o Estado de fonte como o Estado de residência do beneficiário de juros possa tributá-los. No entanto, é comum regra convencional limitando a incidência de fonte a, no máximo, quinze por cento. Neste caso, se a lei tributária interna do país de fonte prever que alíquota de imposto de renda sobre a remessa de juros ao exterior é superior a quinze por cento, o remetente, por força da limitação estabelecida na norma convencional deverá se submeter apenas a quinze por cento (baliza estabelecida no Tratado firmado com o Estado de residência do beneficiário).

Vale dizer, embora pela norma de competência o Estado do remetente esteja autorizado convencionalmente a tributar na fonte a remessa daqueles juros, na forma estabelecida pela sua legislação interna, esta disciplina legal sofre a limitação prevista no Tratado.

Neste sentido, pertinente a afirmação de KLAUS VOGEL no sentido de que “Il diritto tributario internazionale, secondo quanto precisato, è um diritto che in parte limita, in parte modifica le norme di legge tributarie nazionali – fattispecie tributarie, parametri di imposisione fiscale ed aliquote dímposta – in funzione della peculiarità della fattispecie che si manifestano superando i confini nazionali.” Embora sob o influxo do Direito Tributário internacional, é o Direito Tributário interno que é aplicado pelas diferentes Administrações Tributárias nacionais e pelos órgãos do Poder Judiciário.[14]

Em outras palavras, o residente receberá sempre o tratamento que lhe impuser a lei tributária interna, nos quadrantes e nos limites definidos pela norma convencional.

ALBERTO XAVIER assim resume a questão:

“Assim, para que exista tributação válida, não basta a existência de uma norma convencional que a permita; é ainda necessária a existência de uma norma interna que a imponha. E daí que seja necessária uma investigação em duas fases: uma primeira, consistente em verificar se existe uma lei interna que fundamente a tributação; em caso afirmativo, uma segunda, na qual se apure se tal pretensão foi eventualmente limitada por norma convencional.”[15] 

Vale dizer, não é porque a norma convencional autoriza um Estado Contratante a tributar determinada renda, inclusive impondo um limite material quantitativo (alíquota máxima), que tal incidência ocorrerá. É condição insuperável – por força do princípio da legalidade – que o direito tributário interno do Estado contratante definido convencionalmente como sujeito ativo competente contemple objetivamente uma hipótese de incidência tributária alcançando aquela renda.

LUIS EDUARDO SCHOUERI, apoiado na lição de Klaus Vogel, observa que as Convenções assemelham-se a máscaras sobrepostas ao direito interno, tapando determinadas partes deste, de modo que “os dispositivos do direito interno que continuarem visíveis (por corresponderem aos buracos recortados no cartão) são aplicáveis. Os demais, não”.

E adiante conclui aquele autor:

“Deve-se notar, desde já, que o aplicador da lei enfrenta questões de ordem diversa, num caso que envolva acordo de bitributação e de lei interna: o primeiro responderá a seguinte indagação: ‘o Estado contratante está autorizado a fazer incidir sua tributação sobre determinada situação?’Já a lei interna investigará: ‘qual o montante da tributação sobre determinada situação?’ Nota-se que as perguntas estão em planos diversos, tal como a ‘máscara’ e o ‘texto’. Embora qualquer das questões possa ser respondida em primeiro lugar, sem que haja ordem lógica a respeito, parece claro que a resposta negativa à primeira questão implica a desnecessidade do exame da segunda: se o acordo de bitributação afasta a pretensão tributária do Estado sobre determinada situação, pouco interessa saber qual seria o tributo, se não estivesse afastada aquela pretensão. Esse raciocínio reforça a independência dos momentos interpretativos dos acordos de bitributação, em relação ao direito interno.”[16]

Portanto, no que concerne à definição da hipótese de incidência, os tratados têm, portanto, mero efeito limitador, restritivo, autêntico filtro dos comandos emanados da lei interna do Estado contratante definido como competente pelo mesmo Tratado para tributar a respectiva situação fática.

3.3. O regime convencional dos lucros

Os tratados internacionais para evitar a Dupla Tributação da Renda assinados pelo Brasil e pela grande maioria dos países (com a exceção dos Estados Unidos) adotam, em princípio, os termos da Convenção Modelo da OCDE.

Esta Convenção é articulada em sete capítulos, sendo que o terceiro, quanto e quinto capítulos contêm as disposições realmente fundamentais do modelo, as normas de competência que estabelecem em relação a cada tipo de renda qual o Estado Contratante autorizado a exercer, em primeiro plano, o poder impositivo e a qual é reconhecido apenas secundariamente tal poder.

A Convenção Modelo, ao definir as competências impositivas dos Estados Contratantes, utiliza as expressões “shall be taxable only”, para fixar a competência impositiva exclusiva de um dos Estados Contratantes para tributar determinada renda, e “may be taxable”, para admitir a competência impositiva concorrente entre os Estados Contratantes, circunstância que remete à aplicação das regras relativas aos métodos para eliminação da dupla tributação: sistema de créditos ou isenção, previsto no art. 23 da Convenção-Modelo.

A disciplina dos lucros das empresas (business profits) está no artigo 7º da Convenção Modelo assim vazada:

“1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.”

Como se observa, nos termos da Convenção Modelo, a competência para tributar os lucros auferidos por uma empresa residente em um Estado contratante cabe exclusivamente (shall be taxable only) a este Estado.

Em outro dizer, a Convenção Modelo adota o princípio da residência ou do estabelecimento permanente ao reconhecer ao Estado de residência desta a competência exclusiva para tributar os lucros por ela produzidos.

A referência ao termo “estabelecimento permanente” justifica-se apenas para deixar claro que se uma entidade de um Estado contratante atua no outro Estado contratante de tal forma organizada e permanente que neste (segundo Estado) se possa enxergar uma entidade autônoma aí residente, para efeitos fiscais, os lucros nele (segundo Estado) produzidos podem ser por ele tributados. Os lucros, assim, são tributados pelo Estado de residência da entidade a que pertinem.

Outra não é a lição de BERNARD CASTAGNÈDE acerca do tratamento tributário dos lucros (bénéfices) na Convenção Modelo:

“À l’égard des bénéfices d’une entreprise ayant des activités internationales, la répartition des compétences fiscales entre les États liés par une convention contre la double imposition repose, on l’a note, sur le critère de l`établissement stable : l’État de résidence de l’enterprise impose tous les bénéfices de celle-ci, sauf lorsque le mode d`exercise de ses activités dans l’autre État contractant conduit à y reconnaître la presence d’un établissement stable. Em ce cas, l’État d’accueil des activités extérieures de l’enterprise est investi du pouvoir d’imposer les bénéfices qui sont rattachables à sa juridiction fiscale à raison de la présence de l’établissement stable.”[17]

Acerca do significado do termo estabelecimento permanente para efeito de definição do Estado competente para o exercício do poder impositivo no contexto das convenções internacionais, HELENO TÔRRES anota que o mesmo “não é mais do que uma ficção jurídica aplicada às formas de atuação das empresas não-residentes em um dado território estatal, cujo ordenamento, desconsiderando tais formas de atuação como atos isolados, resolve atribuir-lhes a condição de sujeito residente por equiparação, exclusivamente para efeitos tributários”.[18]

Definida convencionalmente a competência exclusiva do Estado contratante de residência da entidade para tributar os lucros por ela gerados, afastadas estão, desde logo, quaisquer cogitações acerca do regime tributário interno do outro País contratante com o qual aquela entidade tenha qualquer vinculação societária.

Como retro já demonstrado, só cabe a indagação dos termos estabelecidos pelo regime tributário interno para as rendas em que haja qualquer elemento de conexão com o exterior quando o Estado Contratante tenha garantido no Tratado por ele assinado a competência corrente para alcançar aquelas rendas, o que não corre com os lucros, sujeitos à competência exclusiva do país de residência da entidade em todos os Tratados fundados na Convenção Modelo da OCDE.

3.4. Os Tratados assinados pelo Brasil, os lucros e o princípio da universalidade

Em todos os Tratados para evitar a Dupla tributação da Renda que o Brasil celebrou com outras Nações adotou os termos da Convenção Modelo da OCDE, embora não seja membro desta organização internacional.

Registre-se, por oportuno, que na condição de não-membro o Brasil participa da revisão dos comentários que a OCDE formula acerca da interpretação da sua Convenção Modelo, inclusive estabelecendo ressalvas quando entende cabível.

No que tange ao artigo 7º (business profits) o Brasil reservou-se o direito de não adotar em suas Convenções os parágrafos 4º e 6º,[19] aceitando na integralidade o princípio da residência como definidor da competência exclusiva para a tributação dos lucros (parágrafo 1º do art. 7º).

Assim, quando assina Tratados, o Brasil reconhece a competência exclusiva do país de residência da entidade para tributar os lucros gerados no território deste país, o que significa afirmar que não cabe sequer cogitar da aplicação do regime tributário brasileiro sobre os lucros produzidos por entidade residente em país com o qual o Brasil tenha firmado Tratado.

Como retro afirmado, o Brasil atualmente adota o princípio da universalidade, de modo que os lucros auferidos no exterior por entidade controlada ou coligada de empresa residente no Brasil são alcançados pela lei brasileira.

No entanto, tal regime interno somente tem aplicação quando as entidades estrangeiras forem residentes em Estado com o qual o Brasil não tenha assinado Tratado para Evitar a Dupla Tributação da Renda.

Com efeito, se a coligada ou controlada da empresa brasileira no exterior for residente em país com o qual o Brasil assinou Tratado, afastada (porque o Brasil assim convencionou) está a competência do Brasil para alcançar os lucros produzidos pela entidade estrangeira, haja vista o reconhecimento na norma convencional da competência exclusiva do país de residência da entidade para tributar os lucros por ela gerados.

Vale dizer, o princípio da universalidade previsto na lei brasileira somente é aplicável quando não houver norma convencional afastando a competência do Brasil para alcançar as rendas auferidas no exterior.

Como o Brasil reconhece em todos os seus tratados a competência exclusiva do país de residência para a tributação dos business profits, pode-se concluir que a lei interna brasileira, e a universalidade por ela contemplada, tem aplicação apenas no que tange aos lucros de coligadas ou controladas (de empresa brasileira) residentes em país com os quais o Brasil não mantém relação convencional.

4. A questão dos dividendos

Definido que a legislação brasileira sobre os lucros auferidos no exterior apenas se aplica quando a entidade estrangeira (coligada ou controlada da brasileira) for residente em Estado com o qual o Brasil não tenha assinado Tratado para evitar a dupla tributação da renda, resta a questão alusiva ao tratamento tributário que devem receber os dividendos pagos por aquela entidade.

A Convenção modelo da OCDE assegura a competência tributária cumulativa para a tributação do dividendo, isto é, tanto o estado de fonte como o Estado de residência do beneficiário podem alcançar tal acréscimo patrimonial, “verbis”:

Article 10

Dividends

1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.”

No entanto, a própria Convenção modelo da OCDE estatui limitações objetivas de alíquota, tendo em vista a figura do “beneficial owner”.

O Brasil, nos Tratados por ele firmados, também adota o princípio da competência tributária cumulativa para a tributação dos dividendos, reservando a si o direito de tributar tanto a remessa por entidade brasileira de dividendo a beneficiário no exterior como o recebimento por entidade brasileira de dividendo pago por entidade estrangeira.

Contudo, como retro afirmado, nenhuma hipótese de incidência nasce de Tratado, este consubstancia, em um primeiro plano,  regra de competência e, em uma segunda  dimensão, regra de filtro do regime fiscal interno.

Admitida a competência do Brasil para tributar os dividendos pagos por entidade controlada ou coligada no exterior por entidade brasileira, resta a questão de definir se tal tributação está prevista no Direito interno e em que termos.

Os dividendos recebidos no Brasil por empresa controladora ou coligada de entidade residente em País como qual o Brasil tenha assinado tratado para evitar a dupla tributação da renda atualmente não deve sofrer a tributação no Brasil por várias razões.

Primeira. Embora os Tratados confiram competência também ao Brasil para tributar os dividendos, o Brasil renunciou a esta competência quando criou no regime interno regra isentando os dividendos (Lei 9.249/95, art. 10). Para aqueles que desejam uma interpretação literal (e restritiva) desta regra[20], lembro que não há regra específica determinando a tributação apenas dos dividendos de fonte externa e o intérprete não pode criar tal regra por interpretação.

Vale dizer, o intérprete, nos quadrantes do Estado de Direito pautado pela legalidade tributária, não pode formular interpretação literal de uma regra de isenção e dela retirar comando inverso, qual seja, aquele que impõe a tributação de materialidade não prevista na legislação (dividendo auferido de fonte externa). Estar-se-ia, por interpretação, criando uma hipótese de incidência tributária (a partir, repita-se, de uma regra de desoneração).

Não cabe, sequer, alegar-se o princípio da isonomia em favor do contribuinte, mas simples obediência ao que estabelece a lei e exige a tipicidade tributária. Se pretendesse captar dividendo de fonte externa, deveria o legislador prever tal hipótese de incidência, o que não fez até agora.

Tal tributação, assim, é incabível enquanto representa mera exigência de legalidade tributária. Do contrário, estar-se-ia admitindo que o intérprete pode usar uma regra de exoneração para criar uma hipótese de incidência tributária sobre todos os sujeitos que (na visão do intérprete) não teriam sido contemplados pela regra isentiva, o que é incompatível com o princípio da legalidade tributária.

Segunda. Dividendo não se confunde com lucro e a disciplina dos Tratados deixa clara esta afirmação ao estabelecer diferentes regras de competência impositiva para cada qual: exclusiva para o lucro e cumulativa para os dividendos.

A legislação interna, da mesma forma, quando pretende captar a renda de fonte externa, impõe a tributação apenas dos lucros, auferidos indiretamente, através de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, e diretamente, através de rendimentos e ganhos de capital, decorrentes de aplicações ou operações efetuadas no exterior (art. 1º, § 8º, IN 213). Não cogita dos dividendos. Vale dizer, mesmo quando pretendeu captar a renda de fonte externa, não cuidou o legislador interno de prever a tributação do dividendo daí decorrente.

Terceiro. Não se deve confundir as hipóteses de disponibilização do lucro previstas na legislação (admitida a sua constitucionalidade) com a tributação dos dividendos pagos por sociedade estrangeira. Nem a Lei nº 9.532/97 nem a Medida Provisória nº 2.158/35-01 cogitam da tributação dos dividendos. Não há uma só palavra nestes dispositivos legais que refiram “dividendos”.

A legislação brasileira regula a tributação do lucro (e não do dividendo pago por entidade no exterior) e preocupa-se com os momentos de disponibilização deste lucro (Cf. neste sentido as hipóteses constantes da Lei nº 9.532/97 e da MP 2.158/35-01). O pagamento de dividendo é apenas uma das formas de disponibilização do lucro apurado pela pessoa jurídica, aliás, não contemplada pela legislação brasileira.

Os Tratados firmados pelo Brasil admitem que o Brasil tribute o dividendo pago por sociedade residente no outro Estado Contratante. Dividendo é figura com contornos jurídicos próprios, nos termos da legislação interna (art. 201 a 205 da Lei nº 6.404/76), e nos termos das normas convencionais (ver art. 10 dos Tratados), de modo que o legislador tributário (“a fortiori”, o intérprete) não pode utilizar o regime convencional dos dividendos para pretender alcançar outras hipóteses de disponibilização do lucro que não se coadunam com a figura do dividendo.

Trata-se de equiparação incabível tanto no contexto da norma convencional como das normas internas.

Lucro é lucro e não pode ser alcançado pela lei interna por força do artigo 7º da norma convencional. Dividendo pode ser alcançado pela lei interna, desde que a) haja norma específica no regime interno que preveja tal tributação de forma expressa  e b) que a renda assuma juridicamente esta natureza, isto é, a entidade estrangeira tenha efetivamente pago dividendos ao residente no Brasil.

Admitir que as hipóteses de disponibilização de lucros previstas na legislação interna “equivalem” à tributação de dividendos no beneficiário brasileiro configura a) a criação, por exercício de interpretação, de hipótese de incidência tributária sobre dividendos, o que é inaceitável diante do princípio da legalidade tributária; e b) desconhecer a natureza jurídica própria do “dividendo” na legislação interna.

O intérprete não pode enxergar nas hipóteses de disponibilização do lucro previstas na lei interna hipóteses de “pagamento de dividendos”, de modo a encontrar na norma convencional competência pra alcançá-los.

Os Tratados, tal como a lei interna, tratam “lucros” diferentemente de “dividendos”, sendo que estes somente adquirem autonomia como categoria jurídica própria depois que são distribuídos ou pagos ao acionista.

É ALBERTO XAVIER quem ensina:

“Além dos pressupostos subjetivos, que resultam das conexões relativas ao credor (beneficiário) ou devedor (distribuidor) dos dividendos, importa ainda mencionar um pressuposto objetivo, relativo à natureza do fato tributário (ou tributo) que as limitações convencionais abrangem. Com efeito, dispositivos inclusos em todas as Convenções esclarecem que o regime nelas estatuído é aplicável aos dividendos distribuídos, não afetando a tributação da sociedade com referência aos lucros que deram origem aos dividendos pagos. Pressupõem, assim, a distinção, comum nos sistemas tributários modernos, entre os lucros realizados pela pessoa jurídica – tributados junto desta com o imposto sobre a sociedade – e o lucro por ela distribuído – tributado junto com o sócio, de forma mais ou menos integrada com a primeira fase da tributação, mas em qualquer caso sempre desta independente.”[21]

Vale dizer, prever disponibilização do lucro não significa tributar o dividendo que não foi pago pelo ente estrangeiro, única hipótese que poderia ser captada pela lei interna brasileira, na presença de Tratado para evitar a dupla tributação da renda.

CONCLUSÃO

Portanto, admitindo como válidas todas as normas tributárias que estabelecem a incidência do imposto de renda brasileiro sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, tem-se que:

1) Lucros de coligada, controlada, filial ou sucursal

1.1. com residência em país com o qual o Brasil não mantém acordo para evitar a dupla tributação da renda: devem ser computados para fins de determinação do lucro real no balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica brasileira (data de balanço em que foram apurados pela entidade estrangeira, nos termos da Medida Provisória nº 2.158-35/01).

1.2. com residência em país com o qual o Brasil mantém acordo para evitar a dupla tributação da renda: em razão da incompetência do Brasil para tributar tal renda, a empresa brasileira deve efetuar uma exclusão na apuração do lucro real do montante correspondente àqueles lucros.

2) Dividendos derivados de coligada ou controlada

• com residência em país com o qual o Brasil não mantém acordo para evitar a dupla tributação da renda: não deverão ser adicionados na apuração do lucro real, pois já foram tributados, no Brasil, quando da adição do lucro decorrente da disponibilização ocorrida no dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário em que o lucro foi apurado pela entidade estrangeira (hipótese 1.1 supra);

2.2.com residência em país com o qual o Brasil mantém acordo para evitar a dupla tributação da renda: embora o Brasil tenha competência pelos Tratados para alcançar este tipo de renda, o mesmo não deverá ser tributado no Brasil, pois: a) o regime interno isenta os dividendos de tributação; b) não há regra prevendo a tributação apenas dos dividendos de fonte externa e c) pelo regime convencional, o Brasil tem competência apenas alcançar o que juridicamente se configure como “dividendo pago pela entidade estrangeira” e não outros fatos representativos de destinação de lucros por aquela entidade.

 

[1] XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Forense: Rio de Janeiro, 2004, p. 442.

[2] No fundo, o problema central está em saber se a única hipótese de disponibilização do lucro pela pessoa jurídica em favor do acionista, exigida pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional, é através da formal distribuição de dividendos daquela em favor deste, ou se o legislador tributário pode criar outras hipóteses de disponibilização com efeitos meramente fiscais (como algumas daquelas contempladas na Lei nº 9.532/97).

[3] As características básicas do Regime CFC constam do estudo “Controlled Foreign Company Legislation”, realizado pela OCDE em 1996, “verbis”: “The perceived abuse of low jurisdictions arises primarily in respect of resident-controlled companies (or other entities, such as trusts), which are resident in target territories. A characteristic common to all CFC regimes is the current taxation by the resident country of shareholders of at least a portion of undistributed profits of CFCs. As notes in the OECD (1987) report on the use of base companies:

‘Counteracting legislation provides for the taxation of the resident shareholder on the income sheltered in the base company which he controls. The base company itself seems in no case to be subject to tax or obligations connected therewith. The shareholders’taxation rests on the assumption that the sheltered income is deemed:

1. To be distributed (‘fictive dividend’ approach); or
2. To have arisen in the hands of the shareholders, i.e. that the company’s activities are to be attributed to him (‘piercing the veil’ approach); or

• to have improved the ability of the shareholder to pay taxes because economically the income is at his disposal, thus constituting a capital yield of a special nature.”

[4] J.F.Rezek. Direito Internacional Público. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 1993. p. 69 e 84.

[5] Op. cit. p. 103.

[6] Op. cit. p. 104.

[7] Como afirma Jürgen Habermas (Direito e Democracia – entre Faticidade e Validade. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1997. p. 270-271 (grifos do original), “em discursos de aplicação, não se trata da validade e sim da relação adequada da norma à situação. Uma vez que toda norma abrange apenas determinados aspectos de um caso singular, situado no mundo da vida, é preciso examinar quais descrições de estados de coisas são significativas para a interpretação da situação de um caso controverso e qual das normas válidas prima facie é adequada à situação, apreendida em todas as características significantes.”

[8] Prisão Preventiva para Extradição nº 170-3. Decisão do Min. Celso de Mello, DJU, 01.08.95, p. 21641.

[9] Cf. decisão do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda: “IRPF – ISENÇÃO – RENDIMENTOS RECEBIDOS DO PROGRAMA DAS NAÇÕES UNIDAS PARA O DESENVOLVIMENTO DO BRASIL – PNUD – A isenção do imposto de renda sobre rendimentos recebidos do Programa de Desenvolvimento das Nações Unidas, por força do que dispõe o art. 98, do Código Tributário Nacional, alcança apenas os valores percebidos pelos funcionários deste organismo internacional que satisfaçam as condições estabelecidas no artigo V da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, aprovada em 13/02/1946, pela Assembléia Geral do Organismo, e recepcionada no direito pátrio pelo Decreto nº 27.784/1950, e pela Convenção sobre os Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas da Organização das Nações Unidas, aprovada pela Assembléia Geral do Organismo em 21/11/1947, ratificada pelo governo Brasileiro mediante o Decreto Legislativo nº 10/1959, promulgada pelo Decreto nº 52.288, de 1963.” (Ac. 106-12378, Rel. Iacy Nogueira Martins Morais).

[10] Cf. estabelece a Instrução Normativa/SRF nº 244, de 218 de novembro de 2002, “verbis”: art. 1º As alíquotas reduzidas estabelecidas nas convenções internacionais destinadas a evitar dupla tributação da renda, firmadas pelo Brasil, aplicam-se, em detrimento das fixadas pela legislação interna, aos rendimentos nela previstos.

 

[11] UCKMAR, Victor. I trattati internazionali in materia tributaria. Corso de Diritto Tributario Internazionale. CEDAM: Padova, 1999, p. 82.

[12]  Op. loc. cits.

[13] DOERNBERG, Richard L. International taxation. West Group: Minessota,2001, p. 106.

[14] Il Diritto Tributario Internazionale. Trattato di Diritto Tributario. Vol. 1, Tomo II. Cedam: Padova, 1994, p. 696-697.

[15] Op. cit. p. 155.

[16] SCHOUERI, Luis Eduardo. Tratados e convenções internacionais sobre tributação. Direito tributário atual. Vol. 17, Dialética-IBDT: São Paulo, 2003, p. 35-36.

[17] CATAGNÈDE, Bernard. Précis de fiscalité internationale. Paris: PUF, 2002, p. 216.

[18] TÔRRES, Heleno. Princípio da territorialidade e tributação de não-residentes no Brasil. Prestação de serviços no exterior. Fonte de produção e fonte de pagamento. Direito tributário internacional aplicado.  Obra coletiva. Quartier Latin: São Paulo: 2003, p. 85.

[19] “4. Insofar as it has been customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article.

6. For the purposes of the preceding paragraphs, the profits to be attributed to the permanent establishment shall be determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary.”

 

[20] No sentido de sustentar que isentos estariam apenas os dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, já que a entidade estrangeira que os pagou ou creditou, por óbvio, não está submetida a qualquer destas três sistemáticas (internas) de apuração do lucro.

[21] Ob. cit. p. 731-732.