Os limites da economia tributária

*Artigo publicado no Jornal O Liberal em 03.05.2019

Quais os limites jurídicos do direito de os contribuintes organizarem suas atividades econômicas visando a menor carga tributária possível?

Este tema clássico do Direito Tributário, ganhou recentemente ganhou novos e importantes contornos com a edição pela Receita Federal no final de 2018 do Parecer Normativo (PN) Cosit 4, de 10 de dezembro de 2018.

A Receita Federal expressou no referido Parecer Normativo o entendimento de que é aplicável a responsabilidade tributária solidária prevista no artigo 124, I do Código Tributário Nacional (CTN) às hipóteses de ilícitos tributários, aí incluídos os casos de abuso da personalidade jurídica pelo contribuinte com finalidade tributária.

O art. 124, I do CTN estabelece que são solidariamente obrigadas:
 I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.

Qual o interesse comum que justifica a extensão, por solidariedade, da responsabilidade tributária a terceiro que não realizou o fato jurídico tributário?

O “interesse comum” obviamente há de ser jurídico e não meramente econômico haja vista o vínculo jurídico obrigacional revelado pela relação jurídica tributária. Necessário lembrar que o fato jurídico tributário nada mais é do que um fato econômico lícito com relevância jurídica, isto é, uma manifestação de capacidade contributiva eleita pelo legislador como apta a dar nascimento ao dever tributário.

O direito positivo admite que a responsabilidade tributária decorrente da prática daquela manifestação de capacidade contributiva possa recair (em conjunto ou exclusivamente) sobre terceiro que não a revelou, evidentemente que sempre em caráter excepcional e atendidos os parâmetros da razoabilidade e da praticabilidade da opção realizada pelo legislador.

A interpretação constante do PN traz para o campo de aplicação do art. 124, I do CTN o tema da responsabilidade tributária por atos ilícitos, o qual está regulado no art. 135, I do mesmo CTN. O objetivo do PN é claro no sentido de estender a responsabilidade por infrações não apenas às pessoas naturais referidas nos arts. 134 e 135, I do CTN (mandatários, administradores, etc.) mas também a terceiras pessoas jurídicas vinculadas à realização do fato jurídico tributário.

A norma do art. 124, I do CTN, ao admitir a extensão da responsabilidade a terceiros, em caráter solidário, contempla também a extensão em razão de atos (com interesse comum) realizados em infração à lei (atos ilícitos) ou esta responsabilidade por ilicitude está limitada às pessoas naturais referidas nos arts. 134 e 135 do CTN?

Parece-nos que se as pessoas que têm interesse comum na realização do fato jurídico tributário o praticam sob o véu da ilicitude, devem se submeter à hipótese de reponsabilidade solidária prevista no art. 124, I, o qual não distingue entre interesse comum lícito ou ilícito.

Assim, não vemos, em princípio, como limitar o interesse comum apenas às hipóteses de interesse comum lícito. Melhor dizendo, não há razão jurídica para excluir do campo de aplicação da regra do art. 124, I do CTN as hipóteses onde o interesse comum das partes é justamente conferir ilicitude à realização do fato jurídico tributário.

Se o pano de fundo do interesse comum ilícito tem natureza tributária, configurada está a hipótese de conluio, definido pela Lei 4.502/64 (art. 73) como o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando os efeitos da sonegação ou da fraude. A rigor, o PN sequer necessitaria apelar à aplicação do art. 124, I do CTN para sustentar a responsabilidade solidária de todas as pessoas (naturais ou jurídicas) que tem interesse comum ilícito na realização do fato jurídico tributário na medida em que o conluio representa, do ponto de vista fiscal, um ilícito a justificar a responsabilização solidária de todos que o praticam.

Cabe à autoridade fiscal o dever de motivadamente provar o ajuste doloso entre o contribuinte que praticou o fato gerador e o terceiro na relação jurídica cuja responsabilidade se deseja imputar.

O direito de o contribuinte brasileiro organizar os seus negócios na busca da menor carga tributária possível está garantido constitucionalmente pela livre iniciativa, como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1o., IV, CF) e da ordem econômica constitucional (art. 170, caput, CF). No entanto, este direito não protege situações eivadas de vícios como o conluio, a falsidade, a simulação e o abuso na formalização de pessoas jurídicas.