Tema dos mais debatidos na Doutrina e na Jurisprudência do Direito Tributário é aquele relativo ao conteúdo e alcance da imunidade tributária das instituições de educação sem fins lucrativos. Segundo o Texto Constitucional estas entidades são livres da incidência de impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, desde que relacionados com as suas finalidades essenciais, bem como atendam aos requisitos da lei (art. 150, VI, c e parágrafo quarto da Constituição Federal).
A primeira questão que surge diz respeito à natureza da lei a que alude o citado dispositivo constitucional. Trata-se de lei ordinária ou complementar? Esta definição é fundamental na medida em que a imunidade constitucional somente alcançará as entidades que atendam aos requisitos previstos em lei. Logo, a disciplina dos requisitos é que vai permitir aferir a amplitude da regra constitucional imunizante. Existe uma corrente de entendimento que sustenta a necessidade de lei ordinária e outra que exige lei complementar, ambas com fundados argumentos jurídicos.
A corrente que sustenta a necessidade de mera de lei ordinária afirma que somente se exige a disciplina de uma matéria através de lei complementar quando a Constituição Federal expressamente assim dispõe. Logo, a regulação de um assunto por lei complementar se submete a uma reserva material fixada pela Constituição. Onde o Texto Constitucional alude à simples lei, trata-se de lei ordinária, não cabendo ao intérprete da Constituição acrescentar o adjetivo “complementar” para alterar a natureza do desígnio constitucional. Esta é a interpretação sustentada pelo Fisco Federal, o qual vem regulando através de leis ordinárias os requisitos para o gozo da imunidade tributária das entidades de educação (ver a propósito o disposto no art. 12 da Lei nº 9.532/97).
Uma outra corrente doutrinária entende ser necessária uma lei complementar para fixar os requisitos para o gozo da referida imunidade tributária, e justifica tal entendimento afirmando que juridicamente a imunidade constitui uma limitação constitucional ao poder de tributar, matéria que, por força do art. 146, II da Constituição Federal, está submetida à disciplina da lei complementar. Assim, embora o artigo 150, VI da Constituição refira-se apenas à lei, na realidade, por se tratar de regulação de uma limitação constitucional ao poder de tributar, deve-se entender tratar-se de lei complementar, e não simples lei ordinária.
A força dos argumentos que apóiam as duas correntes é de tal monta que, apreciando a questão, o Ministro Moreira Alves, após expor as razões de cada linha de entendimento, afirmou estar diante de uma “equivalência de relevâncias”, onde é igualmente relevante julgar constitucional uma lei ordinária que disciplina uma imunidade tributária, como decretar a nulidade de tal lei, por inconstitucionalidade formal, haja vista a necessidade de lei complementar para regular a matéria.
A definição desta questão jurídica é fundamental para o efetivo reconhecimento da imunidade constitucional, pois se se admitir que basta lei ordinária para regular os requisitos de fruição deste benefício tributário, corre-se o risco de se admitir um esvaziamento do desiderato constitucional, já que poderemos ter mais de cinco mil leis prevendo requisitos para gozo da imunidade, haja vista o número de municípios que poderão editar leis próprias aplicáveis ao reconhecimento da imunidade relativamente aos os seus tributos.
A necessidade de uma lei complementar nacional estabelecendo os requisitos gerais para a fruição da imunidade, aplicável a todos os entes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), mas do que uma simples questão jurídica de interpretação constitucional de interesse apenas acadêmico, constitui uma autêntica exigência de praticabilidade do direito, pois o gozo do referido benefício tornar-se-á operacionalmente impraticável caso as entidades de educação, com atividades em mais de um Estado ou município tenham que observar os diferentes regras e critérios estabelecidos por cada um destes entes tributantes.
Atualmente, a grande parte da doutrina entende que os requisitos para a fruição da imunidade tributária são aqueles contemplados pelo artigo 14 do Código Tributário Nacional (documento legislativo com força de lei complementar) e consistem na vedação à entidade quanto à distribuição de qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, na necessidade de aplicação integral, no país, dos recursos utilizados na manutenção dos seus objetivos institucionais e no dever de manter escrituração contábil regular. A razoabilidade destes critérios é evidente, não havendo razão plausível para uma substancial alteração dos mesmos.
Felizmente, a Jurisprudência, em especial do Supremo Tribunal Federal, vem se inclinando no sentido de entender que a disciplina da imunidade tributária, por constituir autêntica limitação constitucional ao poder de tributar, somente há de ser validamente veiculada através de lei complementar. Se esta exegese se confirmar, muitos problemas terão sido resolvidos no que atine a este tema, bem como terá que se pronunciar a inconstitucionalidade de uma série de leis federais que no intuito de regular a imunidade constitucional, acabam por criar novos requisitos para o seu gozo, reduzindo a sua amplitude.
Cumpre ainda observar que o art. 150, VI, c da Constituição Federal livra as entidades de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, apenas da incidência de impostos. Assumindo que os impostos (IR, IPTU, etc) são figuras tributárias diferentes das contribuições (PIS, COFINS, CPMF etc), não haveria qualquer impedimento constitucional para o Fisco exigir estes tributos daquelas entidades.
Todavia, em outro dispositivo (art. 195, § 7º) a Constituição “isenta” as entidades beneficentes de assistência social, que atendam às exigências da lei, da incidência de contribuições para a seguridade social (PIS, COFINS, contribuição patronal sobre a folha de salários). Com isto surge a questão: estariam as entidades de educação também imunes (ou isentas, na linguagem do constituinte) da incidência das contribuições para a seguridade social?
Uma leitura estrita do Texto Constitucional conduz a uma resposta negativa, tendo em vista a circunstância de que o alargamento da imunidade (de impostos para contribuições) é feito apenas com relação às entidades beneficentes de assistência social, sem qualquer referência às entidades de educação. Ocorre que a própria legislação reconhece a existência de entidade beneficente de assistência social que presta serviços educacionais. Neste caso, assume relevo o caráter assistencial da educação, a permitir que tais entidades educacionais também possam gozar da imunidade constitucional das contribuições de seguridade social, a que alude o art. 195, § 7º da Constituição Federal. Portanto, neste aspecto, somente a pormenorizada análise das circunstâncias fáticas e jurídicas das atividades de cada entidade é que permitirá definir a amplitude da sua imunidade tributária.
